Obchodné aktíva Problémy s delimitáciou dane z príjmu medzi teóriou jednotiek a

prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

| X. senát BFH sa zaoberal uplatnením teórie separácie pri čiastočnom odmeňovaní prevodu jednotlivých ekonomických tovarov do obchodného majetku spoločného podnikania v právnej forme GmbH & Co. KG a požiadal BMF o pripojenie sa k postupu (BFH 3/19/14, XR 28/12, číslo vyzdvihnutia 142062). Za týmto účelom najskôr predstavuje aktuálne platné stanovisko finančnej správy a vývoj judikatúry najvyššieho súdu a vyvodzuje otázky týkajúce sa skutočností, o ktorých sa má rozhodnúť. |

1. Čiastočne zaplatený prevod jednotlivých ekonomických tovarov

V prvom rade sa BFH komplexne venuje stanovisku finančnej správy a judikatúre najvyššieho súdu.

1.1 Vnímanie daňových orgánov

Finančná správa vždy zastávala názor, že v prípade čiastočne plateného prevodu jednotlivých ekonomických statkov obchodného majetku za účasti spolupodnikateľov by sa mal proces rozdeliť na plne platené a úplne bezplatné podnikanie (teória striktnej separácie). Z tohto dôvodu BFH odkazuje na príslušné výnosy finančnej správy (vrátane BMF 8.12.11, BStBl I 11, 1279 o uplatňovaní § 6 ods. 5 EStG a BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164 v II.1.a).

A prevedie pozemok (SBV) na A-GmbH & Co. KG (A = 100%).

Účtovná hodnota pozemku

Čiastočná hodnota nehnuteľnosti

Úvaha (napr. Prevzatie dlhu)

Pohľad na finančnú správu (teória prísnej separácie)

Prevzatie dlhu (2/5 vo výške 500 000 EUR)

Účtovná hodnota nehnuteľnosti (2/5 zo 150 000 EUR)

nekryté skryté rezervy

1.2 Predchádzajúce rozhodnutia Najvyššieho súdu

Pre právne posúdenie skutočností, o ktorých sa má rozhodnúť, BFH vykoná analýzu predchádzajúcich rozhodnutí najvyššieho súdu, čo vedie ku klasifikácii rozhodnutí BFH do troch skupín prípadov:

Skupina prípadov 1:Judikatúra BFH so schválením prísnej teórie oddelenia pre čiastočne platené konštelácie v oblasti obchodných aktív.

Skupina prípadov 2: Jurisprudencia najmä 4. senátu BFH, ktorý odmieta „teóriu prísnej separácie“ pre niektoré čiastočne odmeňované konštelácie a predstavuje „upravenú teóriu separácie“ v oblasti obchodných aktív.

Skupina prípadov 3:Čiastočný platobný prevod súkromného majetku, ktorý podľa predchádzajúceho názoru podliehal „teórii prísnej separácie“.

1.2.1 „Upravená teória separácie“ v skupine prípadov 2

Novšia judikatúra k skupine prípadov 2 - najmä v oblasti uplatňovania § 6 ods. 5 vety 3 EStG v znení platnom od roku 2001 - je v rozpore s názorom daňových orgánov. Napríklad 4. senát BFH (19.9.12, IV R 11/12, DStR 12, 2051; neaplikačná vyhláška BMF 12.9.13, BStBl I 13, 1164) pre čiastočne vyplatený prevod majetku zo zvláštneho obchodného majetku spoločníka v r. celkový majetok rovnakého spoluvlastníctva podľa § 6 ods. 5 veta 3 EStG popiera realizáciu zisku z vyplatenej časti podniku, pretože čiastočná úhrada nepresiahla sumu (celkovej) účtovnej hodnoty. Odmena pozostávala z prevzatia záväzkov, ktoré nedosahovali účtovnú hodnotu majetku.

Okrem toho IV. Senát (19.9.12, zn. Cit.) Uviedol, že predpoklady pre skutočnosť, že došlo k odstúpeniu, sú už zásadné v prípade procesov prevodu v rámci spolupodnikateľov - napriek zmene právnickej osoby spôsobenej prevodom z osobitného majetku do spoločného majetku nesplnené. Na tomto základe sa nariadenie o hodnotení obsiahnuté v § 6 ods. 5 bode 3 EStG týkajúce sa tejto skupiny prípadov považovalo za čisto deklaratórne nariadenie.

Príklad - rôzne vyšetrovacie metódy

Spoločník A spoločnosti A-GmbH & Co. KG prevádza ekonomické aktíva (majetok) svojho výlučného vlastníctva na základe prevzatia zodpovednosti, ale bez poskytnutia práv spoločnosti alebo inej odmeny spoločnosti A-GmbH & Co. KG (A = 100 %).

Účtovná hodnota pozemku

Čiastočná hodnota nehnuteľnosti

Úvaha (napr. Prevzatie dlhu)

Pohľad na finančnú správu (teória prísnej separácie)

Prevzatie dlhu (2/5 vo výške 500 000 EUR)

Účtovná hodnota nehnuteľnosti (2/5 zo 150 000 EUR)

odhalené skryté rezervy

nedávna judikatúra (= upravená teória separácie)

Prevzatie dlhu

Účtovná hodnota pozemku

odhalené skryté rezervy

Úprava: Dlh je iba 150 000 EUR.

Pohľad na finančnú správu (teória prísnej separácie)

Prevzatie dlhu (15/50 vo výške 500 000 EUR)

Účtovná hodnota nehnuteľnosti (15/50 zo 150 000 EUR)

odhalené skryté rezervy

nedávna judikatúra (= upravená teória separácie)

Prevzatie dlhu

Účtovná hodnota pozemku

odhalené skryté rezervy

PRAKTICKÁ POZNÁMKA Podľa BFH (19.3.14, miesto cit., Položka 67) sa modifikovaná teória separácie líši od teórie jednotiek s odkazom na literatúru (Niehus/Wilke, FR 05, 1012, 1015; Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 13, 242, 244; Dornheim, DStZ 13, 397, 399) v prípadoch, keď je odmena vyššia ako účtovná hodnota, ale nižšia ako čiastočná hodnota prevedeného majetku, a to bez ohľadu na výšku odhalených skrytých rezerv, ale pravdepodobne v tom, že - v tomto ohľade sa v súlade s striktnou teóriou odluky otvára rozsah úpravy blokovacieho obdobia § 6 ods. 5 veta 4 EStG. Naproti tomu podľa teórie jednotiek by sa takýto postup musel považovať za plne odmeňovaný a neviedol by k uplatneniu blokovacieho obdobia.

1.2.2> „Prísna teória separácie“ v skupine prípadov 3

Na účely čiastočne zaplateného prevodu daňového majetku zapleteného do súkromného vlastníctva je však teória striktnej separácie jednomyseľne zastúpená aj v judikatúre. Je potrebné zdôrazniť najmä skutočnosti § 17 EStG, § 23 EStG a § 20 ods. 2 EStG. Predchádzajúca judikatúra BFH rozdelila obstarávacie náklady a nielen pridelila túto sumu jednej z dvoch zložiek procesu prevodu (BFH 19.3.14, miestne, cit., Bod 65 a nasl.).

Spoločnosť A drží už roky 50% -ný podiel v spoločnosti E-GmbH. A drží podiel na svojom súkromnom majetku, jeho obstarávacie náklady boli v tom čase 40 000 EUR. 1. marca 2015 prevádza účasť prostredníctvom predpokladaného nástupníctva na B. Spoločná hodnota v čase prevodu je 400 000 EUR. B preberá zodpovednosť za A po nadobudnutí akcií spoločnosti GmbH vo výške 40 000 EUR a vypláca svojej sestre príspevok na rovnaké príležitosti vo výške 160 000 EUR.

Riešenie | A prevedie akcie v rámci predpokladaného nástupníctva z dôvodu prevzatia záväzkov a príspevku na rovnaké príležitosti za čiastočné protiplnenie (200 000 až 400 000 EUR = 50%) do B. Kapitálový zisk je zdaniteľný v procese čiastočného príjmu (§ 3 č. 40d EStG), pretože A má podiel najmenej 1% v spoločnosti E-GmbH (§ 17 EStG).

Predajná cena (200 000 EUR x 60% =)

Obstarávacie náklady spoločnosti A (40 000 EUR x 50% x 60% =)

Súkromne získal voľné miesto pred rokom 2009. Obstarávacie náklady boli 200 000 EUR. 1. júla 2015 prevádza nehnuteľnosť na B. Trhová hodnota v čase prevodu je 400 000 EUR. B predpokladá účinok oddlženia spoločnosti A pri kúpe nehnuteľnosti vo výške 40 000 EUR a vypláca svojej sestre príspevok na rovnaké príležitosti vo výške 160 000 EUR.

Riešenie | A prevedie nehnuteľnosť v rámci predpokladaného dedičstva z dôvodu prevzatia záväzkov a náhrady rovnakých príležitostí čiastočne za protihodnotu (200 000 EUR až 400 000 EUR = 50%) spoločnosti B. Kapitálový zisk je zdaniteľný, pretože nadobudnutie a predaj do 10 rokov sa uskutoční (§ 23 Abs. 1 č. 1, Abs. 2 EStG).

Obstarávacie náklady na A (200 000 EUR x 50% =)

2. Závery X. senátu

Analýza judikatúry najvyššieho súdu vedie k záveru 10. senátu, že skutočnosti, o ktorých má rozhodnúť, nie sú v predchádzajúcej judikatúre zohľadnené. Za účelom ďalšej podpory procesu preto BFH požiadala BMF, aby sa zapojila do procesu a odpovedala na niektoré otázky Senátu.

2.1 Fakty (BFH 19. marca 2014, miestne cit.)

Žalobca v rámci podnikového rozdelenia prenajal rozsiahly investičný majetok spoločnosti Operating GmbH. Medzi prevádzkové aktíva výhradného vlastníctva patrili okrem iného dva pozemky, na ktorých boli postavené dielne a ktoré využívala spoločnosť Betriebs-GmbH.

Notársky overenými stanovami zo dňa 7. decembra 2004 žalobca založil s účinnosťou od 1. januára. V roku sporu 2005 spoločnosť GmbH & Co. KG (ďalej len KG). Mala sa stať jedinou komanditnou spoločnosťou s kapitálovým vkladom 150 000 EUR. Ďalej bola pôvodne jediným akcionárom a jedinou konateľkou generálneho partnera GmbH - nezúčastnila sa na aktívach KG. V KG musel podľa § 4 stanov každý partner viesť šesť účtov akcionárov, ktoré boli podrobnejšie popísané

1. „kapitálový účet“ (fixný kapitál);

2. „rezervný účet“;

3. „účet kapitálových strát“;

4. a • Špeciálny rezervný účet, GmbH-Kapital,

5. „zúčtovací účet (súkromný účet)“,

6. „úverový účet“.

Žalobkyňa by si mala splniť svoju vkladovú povinnosť tým, že - bude upravená v samostatnej zmluve o príspevku - prevodom týchto dvoch nehnuteľností z prevádzkových aktív jej výlučného vlastníctva v účtovných hodnotách. Pretože účtovné hodnoty týchto nehnuteľností (490 583,52 eura) boli v čase vkladu vyššie ako nominálna výška vkladu, v časti 3 ods. 2 stanov bolo stanovené, že rozdiel bude prevedený na úverový účet žalobcu podľa § 4 č. 6 mala byť pripísaná spoločenská zmluva.

Rovnako 7. decembra 2004 žalobca uzavrel dohodu o príspevku s KG. Potom 1. januára 2005 previedla tieto dve nehnuteľnosti na KG. V č. W III.5. Táto zmluva znie: Ako protihodnota za prinesený majetok podľa účtovnej hodnoty dostáva K komanditný vklad vo výške 150 000 EUR. Pokiaľ zostatok účtovnej hodnoty prineseného majetku presiahne nominálnu výšku vkladu komanditnej spoločnosti 150 000 EUR, bude táto prebytok poskytnutá ako pôžička od spoločnosti. Prispievateľovi nebude poskytnutá žiadna ďalšia protihodnota.

2.2 Priznanie žiadosti o pôžičku ako protihodnotu

Senát X. považoval priznanie úverovej pohľadávky za protihodnotu KG voči K v súlade s neustálymi rozhodnutiami najvyšších súdov, pretože to bolo jasne formulované v spoločenskej aj v zmluve o vklade.

Aj keď sa pozornosť nezameriavala iba na dohodu uzavretú v spoločenskej a vkladovej zmluve, ale aj na účtovné vykonávanie tejto dohody zo strany KG, BFH považuje úver čiastočnej sumy, ktorá presahuje fixný kapitál, za protihodnotu KG za vklad. stránky na. Pre priradenie účtu vedeného v spoločenstve k spoločníkovi na kapitálové účty a nie na pôžičkové účty, vidí s ohľadom na judikatúru BFH za rozhodujúce, či má byť účet zaúčtovaný k stratovým akciám a či to má byť v prípade, že Akcionár alebo likvidácia spoločnosti sú zahrnuté v určení kreditu vyrovnania. Pretože v danom prípade nebola splnená žiadna z týchto charakteristík, prijatie protiplnenia bolo povinné.

2.3 Účinok protiplnenia za posúdenie skutočností

Vzhľadom na zásadný význam právnej otázky, o ktorej sa má rozhodnúť, X. senát žiada BMF, aby sa pripojil k súdnemu sporu v rámci prípravy konečného rozhodnutia a aby sa vyjadril k týmto otázkam:

Ak je spor založený na čiastočne zaplatenej transakcii alebo skôr na plne zaplatenom prevode vo forme príspevku za zmiešané platby?

Za predpokladu, že sa bude treba riadiť upravenou teóriou separácie, ktorú obhajuje IV. Senát BFH pre zaobchádzanie s čiastočne splatenými transakciami: viedlo by to k problémom pri zdaňovaní nadobúdateľa čiastočne splateného majetku.?

Za predpokladu, že sa bude treba riadiť upravenou teóriou separácie, ktorú obhajuje IV. Senát BFH pre zaobchádzanie s čiastočne zaplatenými transakciami: Aké účinky by to malo na hodnotenie čiastočne platených prevodov súkromného majetku?

Z pohľadu BMF, aké sú argumenty v prospech teórie prísnej separácie, ktorú obhajuje?

2.3.1 Čiastočne alebo úplne zaplatený prevod?

Za vnuknutie pozemku bol žalobcovi priznaný podiel komanditnej spoločnosti v menovitej výške 150 000 eur ako aj žiadosť o pôžičku prvýkrát (zmiešaná splátka). V prípade predbežného posúdenia by X. senát nevidel dôvod na odklon od predchádzajúcej judikatúry týkajúcej sa právneho stavu platného do roku 1998 v prípadoch úplnej platby jednotlivých ekonomických tovarov za zmiešané platby. V prípade čiastočne platených prenosov nepovažuje v tomto prípade argumenty v prospech modifikovanej teórie separácie za použiteľné. Konkrétne nie je dôvod na priradenie účtovnej hodnoty vloženého aktíva iba jednej zo zložiek poplatkov, ktoré sú v zásade rovnako hodnotené, v prípade transakcie, ktorá je úplne zaplatená. Tiež tu nie je relevantná norma § 6 ods. 5 EStG.

V prípade sporu však existuje zvláštnosť, že súčet nominálnych súm žiadosti o pôžičku a udelených práv spoločnosti bol pod čiastkovou hodnotou vloženého ekonomického majetku, čo by mohlo naznačovať, že proces by sa nemal považovať za úplne zaplatený. Na druhej strane sa žalobca pôvodne podieľal na 100% ziskov a aktív KG. Pre tieto skutočnosti sa však v literatúre príležitostne tvrdí, že postup prevodu by sa mal považovať za plne zaplatený bez ohľadu na skutočnosť, že celková nominálna výška protiplnenia zaostáva za čiastočnou hodnotou majetku. V takom prípade by nové práva spoločnosti, ktoré sa majú prideliť samotnému prispievateľovi - aj keď je ich nominálna hodnota nižšia -, predstavovali úplný rozdiel v hodnote medzi čiastočnou hodnotou prineseného ekonomického aktíva a ďalšou poskytnutou odmenou (BFH 19.3.14, miesto cit.), Č. 83 s ďalšími odkazmi).

V prípade sporu sa dvaja synovia žalobcu pripojili k ďalším komanditistom krátko po založení KG - pôvodne ich uskutočnil sám žalobca; podľa zistení FG sa to plánovalo od začiatku. Za týchto okolností fixné imanie žalobcu z dlhodobého hľadiska nepredstavovalo úplný rozdiel medzi čiastočnou hodnotou vloženého majetku a poskytnutým úverovým nárokom. Podľa predbežného posúdenia Senátu by to mohlo hovoriť v prospech kvalifikácie sporu, vzhľadom na tieto zvláštne okolnosti, nie ako príspevku na (plne odmeňovanú) zmiešanú odmenu, ale - prinajmenšom ekonomicky a na základe „celkového plánu“ osôb označených za akcionárov - ako čiastočne odmeňovaného procesu.

2.3.2 Ťažkosti pri zdaňovaní kupujúceho

Podľa názoru známeho Senátu by bolo závažným argumentom proti modifikovanej teórii separácie, ak by to viedlo k značným ťažkostiam pri zdaňovaní kupujúceho - alebo dokonca k nezdaniteľnej volatilácii skrytých rezerv. Podľa súčasného stavu vedomostí tieto ťažkosti Senát nezjavuje.

2.3.3 Účinky na čiastočne vyplatené prevody do súkromného majetku?

Podľa rozsudku Senátu musia byť čiastočne zaplatené prevody posudzované tak v obchodnom majetku, ako aj v daňovo prepojenom súkromnom majetku podľa rovnakých zásad. Podľa názoru X. senátu to vyplýva zo skutočnosti, že

na jednej strane spôsob, akým kapitálový zisk určuje prevádzajúca strana, musí mať následný dopad na výšku obstarávacích nákladov kupujúceho - a teda na výšku budúcich skrytých rezerv zapletených do daní;

na druhej strane však podľa jednomyseľného stanoviska všetkých senátov o dani z príjmov BFH treba pojem obstarávacích nákladov chápať jednotne pre všetky druhy príjmov.

Stanovenie kapitálových ziskov podľa § 17 EStG a § 23 EStG (pozri bod 1.2.2) by sa potom tiež zmenilo.

Riešenie | A prevedie podiely v spoločnosti E-GmbH v rámci predpokladaného nástupníctva z dôvodu prevzatia záväzkov a čiastočnej náhrady rovnakých príležitostí na vyplatenie (200 000 až 400 000 EUR = 50%) spoločnosti B. Kapitálový zisk vychádza z postupu čiastočného príjmu (§ 3 č. 40d EStG), keďže spoločnosť A vlastní najmenej 1% spoločnosti E-GmbH (§ 17 EStG).

Predajná cena (200 000 EUR x 60% =)

Obstarávacie náklady na A (40 000 EUR x 60% =)